НДФЛ при операциях с ценными бумагами, приобретенными на заемные средства

Физические лица вправе приобретать ценные бумаги как за счет собственных, так и за счет заемных средств. Во втором случае у налогоплательщика образуется доход в виде материальной выгоды, который определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 212 НК РФ. Согласно этому пункту материальной выгодой признается:

· по рублевым займам (кредитам) - превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

· по валютным займам (кредитам) - превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Также облагаемый доход в виде материальной выгоды возникает у налогоплательщика в том случае, если выданный ему займ (и в отечественной, и в иностранной валюте) является беспроцентным.

Важно учитывать также тот факт, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами рассчитывается лишь при получении займа (кредита) денежными средствами - в рублях или иностранной валюте. Если предметом договора займа являются не деньги, а какое-либо иное имущество, материальная выгода от экономии на процентах для исчисления НДФЛ не определяется.

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами определяется только в том случае, если налогоплательщик получил заем (кредит) от организации или индивидуального предпринимателя. Если заем получен от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, материальная выгода от экономии на процентах за пользование займом (кредитом) не определяется.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ указано, что датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах признается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. В данной норме не говорится, что при определении даты получения дохода следует каким-либо образом учитывать сроки уплаты процентов, предусмотренные в договоре займа (кредитном договоре). Значит, речь в названном подпункте идет о той дате, когда проценты по займу (кредиту) были фактически уплачены заемщиком.

Даже если заемщик вносит проценты за пользование заемными (кредитными) средствами с нарушением срока платежа, установленного в договоре займа (кредитном договоре), доход в виде материальной выгоды все равно нужно определять на дату фактической уплаты процентов.

Порядок определения даты получения дохода в виде материальной выгоды по беспроцентному займу в Налоговом кодексе не установлен.

В письмах Минфина России от 14.04.2009 № 03-04-06-01/89, от 17.07.2009 № 03-04-06-01/175 и от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3 указано, что датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом (кредитом) следует считать дату возврата налогоплательщиком заемных (кредитных) средств. Если заемщик возвращает сумму беспроцентного займа (кредита) по частям, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, подлежащий обложению НДФЛ, возникает у него на каждую дату частичного возврата заемных (кредитных) средств.

Однако позднее Минфин России пришел к иному выводу. В письме от 01.02.2010 № 03-04-08/6-18 финансовое ведомство указало, что если в течение налогового периода (календарного года) заемщик не выплачивал заимодавцу (кредитору) проценты по займу (кредиту), то в данном налоговом периоде у заемщика не возникает дохода в виде материальной выгоды, облагаемого НДФЛ.

Однако далее в своей статье Акимова В.М. пишет, что позиция Минфина России, высказанная в названном выше письме, расходится с положениями статьи 212 НК РФ. Ведь в подпункте 1 пункта 1 этой статьи перечислены случаи, когда материальная выгода от экономии на процентах освобождается от обложения НДФЛ. Получение беспроцентного займа (кредита) в данном подпункте не названо. Но это еще не означает, что сумма экономии на процентах по такому займу (кредиту) не облагается НДФЛ. Ведь заемщик, пользующийся беспроцентным займом (кредитом), находится в более выгодном положении с точки зрения налогообложения по сравнению с заемщиком, получившим заем (кредит), предусматривающий уплату небольших процентов за пользование заемными (кредитными) средствами. Однако налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, о чем говорится в пункте 2 статьи 3 НК РФ.