Концепция «постоянного представительства» в налоговом законодательстве

При исчислении прибыли постоянного представительства внутренним налоговым законодательством или соответствующими налоговыми соглашениями может предусматриваться возможность вычета расходов, понесенных для нужд постоянного представительства (включая управленческие и общеадминистративные расходы), независимо оттого, где они понесены. Однако такие вычеты могут быть ограничены.

Помимо филиала или иного фиксированного места деятельности постоянное представительство может создаваться зависимым агентом. Порядок определения прибыли, относимой к такому постоянному представительству, не урегулирован. На практике такой тип организации бизнеса используется крайне редко (такое постоянное представительство может создаваться ненамеренно вследствие неупорядоченной структуры управления).

Отнесение к постоянному представительству иных доходов, получаемых в юрисдикции его размещения. Исходя из общего принципа определения налогооблагаемой прибыли постоянного представительства, можно сделать вывод, что право налогообложения не распространяется на ту прибыль/доход, которые иностранная организация может получать в этом государстве иным путем, чем через постоянное представительство.

Сложности с практическим применением этого общего принципа возникают в 2 случаях:

- ситуация I: когда иностранная организация помимо активной деятельности, осуществляемой через постоянное представительство на территории другой страны, получает пассивный доход (дивиденды, проценты, роялти) от источников в той же стране;

— ситуация 2: когда иностранная организация осуществляет подготовительную и вспомогательную деятельность через свое постоянное представительство за рубежом, а основную коммерческую деятельность в той же стране - иным способом (например, продажи через независимых агентов).

В отношении ситуации I (получение в иностранной юрисдикции доходов через постоянное представительство и пассивных доходов) теория и практика обложения рассматриваемых пассивных доходов могут расходиться. Внутреннее налоговое законодательство и/или договоры об избежание двойного налогообложения большинства стран предусматривают, что пассивные доходы, выплачиваемые в пользу иностранной организации с постоянным представительством в стране источника пассивных доходов, облагаются как доходы постоянного представительства, только если прямо относятся к деятельности этого постоянного представительства. Например, такая ситуация возможна, когда постоянное представительство российской компании в Германии выдаст заем своим немецким партнерам, по которому будут начисляться проценты. Поскольку заем выдан постоянным представительством, которое несет всс риски и выполняет функции по администрированию выданного займа, проценты по нему будут облагаться по обшей ставке налога на прибыль в Германии, которую применяют к доходам постоянного представительства. С другой стороны, если пассивный доход не связан с постоянным представительством, то он должен относиться к самой иностранной организации. Соответственно, может применяться пониженная ставка налога на такой доход, предусмотренная договором об избежание двойного налогообложения между страной источника и юрисдикцией иностранной компании. Так, если рассмотренный выше заем выдан головным офисом российской компании и не связан с сс постоянным представительством в Германии, то соответствующие проценты могут освобождаться от налога на прибыль в Германии согласно действующему налоговому соглашению (п. Iст. II).

Зачастую у компании, получающей доходы от источника в другой юрисдикции, существует обязанность сообщить источнику выплат, выступающему в роли налогового агента, о наличии у нес постоянного представительства в этой юрисдикции. Однако обязанность доказывать или подтверждать отсутствие у нее такого постоянного представительства законодательно не предусмотрена. На практике для того, чтобы обезопасить компанию-источник доходов от санкций за удержание налога по пониженной ставке, в соответствующие коммерческие контракты (договор займа, лицензионные и иные договоры) закладывается пункт, согласно которому иностранная компания- получатель доходов подтверждает отсутствие у нее постоянного представительства в стране источника доходов. Такой пункт в англосаксонской системе права называется «indemnity clause* или «освобождение от ответственности».